Rapporti tra la disciplina del modulo RW e la disciplina dell’IVIE e dell’IVAFE, le imposte patrimoniali sugli investimenti esteri dovute dalle persone fisiche.

Le novità sul monitoraggio fiscale introdotte dalla L. 97/2013 in materia di compilazione del modulo RW si applicano a partire dal Modello Unico 2014. Il quadro RW deve essere compilato dalla persone fisiche residenti in Italia che detengono investimenti all’estero e attività estere di natura finanziaria a titolo di proprietà o di altro diritto reale indipendentemente dalle modalità della loro acquisizione ai fini del monitoraggio fiscale. Se il contribuente è esonerato da monitoraggio è in ogni caso tenuto alla compilazione della dichiarazione per l’indicazione dei redditi derivanti dalle attività estere di natura finanziaria o patrimoniale nonché del modulo RW per il calcolo dell’imposta sul valore degli immobili all’estero (IVIE) e dell’imposta sul valore delle attività finanziarie all’estero (IVAFE). Nel dettaglio esso:

  • prevede la soglia di 10.000 euro solo con riferimento ai depositi ed ai conti correnti costituiti all’estero, ad esclusione delle altre attività finanziarie e patrimoniali (quali titoli, partecipazioni, immobili, barche ecc.) soggette al monitoraggio fiscale. Tale soglia è stata inserita con il D.L. 4/2014, convertito dalla L. 50/2014;
  • esclude gli adempimenti prima contenuti nelle sezioni I e III (ossia non è più previsto l’obbligo di monitoraggio dei trasferimenti da, verso e sull’estero), indicando soltanto l’ammontare delle consistenze estere;
  • deve essere compilato anche dai c.d. “titolari effettivi” degli investimenti esteri secondo la definizione data dalla normativa antiriciclaggio contenuta nel D.Lgs 231/2007;
  • prevede che attraverso i medesimi dati vengano liquidate anche l’IVIE e l’IVAFE ossia le imposte patrimoniali sugli investimenti esteri dovute dalle persone fisiche.

La Circolare n. 38 del 23 dicembre 2013 dell’Agenzia delle Entrate ha affermato che ai fini del monitoraggio fiscale le attività estere devono essere valorizzate secondo i criteri utili per il calcolo della base imponibile dell’imposta sul valore delle attività finanziarie detenute all’estero (IVAFE) e dell’imposta sul valore degli immobili all’estero (IVIE). Nel quadro RW devono essere riportate le consistenze degli investimenti e delle attività valorizzate all’inizio di ciascun periodo di imposta ovvero al primo giorno di detenzione e al termine dello stesso ovvero al termine del periodo di detenzione dello stesso, nonché il periodo di possesso. Il valore utilizzato per la determinazione della base imponibile dell’IVAFE è pari al:

  • valore di mercato, rilevato al termine del periodo d’imposta o al termine del periodo di detenzione nel luogo in cui esse sono detenute;
  • valore nominale, se le attività finanziarie non sono negoziate in mercati regolamentati;
  • valore di rimborso, in mancanza del valore nominale;
  • costo d’acquisto, in mancanza del valore nominale e del valore di rimborso.

Qualora siano cedute attività finanziarie appartenenti alla stessa categoria, acquistate a prezzi e in tempi diversi, per stabilire quale delle attività finanziarie è detenuta nel periodo di riferimento il metodo che deve essere utilizzato è il metodo LIFO, quindi si considerano ceduti per primi quelli acquisiti in data più recente. Occorre, inoltre indicare il numero di giorni di detenzione per i quali è dovuta l’imposta. Con tali criteri di calcolo si vanno a monitorare tutte le operazioni di acquisto/vendita/rimborso in relazione a ciascun titolo, obbligando il contribuente a compilare più righi del modulo RW anche in relazione ad una singola attività finanziaria. La L. 97/2013 ha attenuato il regime sanzionatorio. La sanzione amministrativa pecuniaria, originariamente prevista, per la violazione dell’obbligo di dichiarazione delle consistenze degli investimenti all’estero e delle attività estere di natura finanziaria suscettibili redditi imponibili in Italia, nella misura dal 10 al 50% dell’ammontare degli importi non dichiarati, è ora stabilita dall’art. 5, comma 2, del D.L. 167/90 nella misura compresa tra il 3 e il 15%; dal 6 al 30%, se gli investimenti all’estero o le attività estere di natura finanziaria sono detenute in Stati o territori a regime fiscale privilegiato. Con riferimento ai titolari effettivi l’Agenzia delle Entrate con la circolare n. 38 del 23 dicembre 2013 ha precisato che l’obbligo di compilazione del quadro RW sussiste non soltanto nel caso di possesso diretto delle attività da parte del contribuente, ma anche nel caso in cui le predette attività sono possedute dal contribuente per il tramite di interposta persona. È il caso, ad esempio, di soggetti che abbiano l’effettiva disponibilità di attività finanziarie e patrimoniali “formalmente” intestate ad un Trust (sia esso residente che non residente). In questo caso la riforma di concerto con la normativa antiriciclaggio individua il titolare effettivo del Trust rispettivamente:

  1. nelle persone fisiche beneficiarie del 25% o più del patrimonio della fondazione o del Trust, qualora i futuri beneficiari siano già stati determinati; viceversa, qualora i beneficiari non risultino ancora determinati, nella categoria di persone nel cui interesse principale il Trust è istituito o agisce;
  2. nella persona o persone fisiche che esercitano, singolarmente o in modo congiunto, il controllo sul 25% o più del patrimonio della fondazione o del Trust;
  3. se diverso, in ciascun Trustee del Trust, se non già identificato come cliente o esecutore.

Per cui nei casi di cui alla lettera a) e b) il contribuente deve provvedere a dichiarare il valore complessivo degli investimenti detenuti all’estero dal Trust e delle attività estere di natura finanziaria ad esso intestato, nonché la percentuale di patrimonio nell’entità stessa. In tale ipotesi rilevano, in ogni caso, sia gli investimenti che le attività estere detenute dal Trust residente in Italia, sia quelli detenuti dal Trust estero, indipendentemente dallo Stato estero in cui sono istituiti. Qualora non si verifichino i requisiti per l’esercizio del controllo del Trust (ad esempio, se i beneficiari sono destinatari di una quota inferiore al 25 per cento del patrimonio), quest’ultimo è tenuto a monitorare direttamente gli investimenti o le attività estere, sempreché si tratti di enti non commerciali residenti. Per cui, l’obbligo di dichiarare nel quadro RW le attività estere del Trust ricade in capo al Trust stesso (la dichiarazione verrà presentata dai Trustee per conto del Trust). Nel caso invece di Trust opachi e trasparenti residenti in Italia, non fittiziamente interposti, ricompresi tra i soggetti di cui all’articolo 73, comma 1, lettera c) del Tuir, sono in linea di principio tenuti agli adempimenti di monitoraggio fiscale per gli investimenti all’estero e le attività estere di natura finanziaria da essi detenuti. Relativamente ai Trust trasparenti residenti – ossia quando il reddito o il patrimonio (o parte di esso) sono direttamente riferibili a beneficiari individuati ossia a soggetti titolari del diritto di pretendere dal Trustee l’assegnazione degli stessi – gli obblighi di monitoraggio delle attività estere ricadono sul Trust (sempreché sia un ente non commerciale) se i predetti beneficiari non rivestono la qualifica di “titolari effettivi” ai sensi della predetta normativa antiriciclaggio e, in ogni caso, con l’indicazione del valore delle attività estere e della percentuale del patrimonio non attribuibile ai “titolari effettivi” se presenti. Per quanto riguarda i Trust esteri, cioè residenti all’estero, le nuove disposizioni prevedono che gli eventuali beneficiari residenti in Italia siano in ogni caso sottoposti alle regole sul monitoraggio fiscale (quadro RW) relativamente alle attività detenute all’estero dal Trust. Più in particolare, qualora il beneficiario o i beneficiari residenti siano destinatari di una quota inferiore al 25% del patrimonio del Trust estero, senza essere pertanto considerati titolari effettivi secondo la normativa italiana, costoro sono tenuti ad indicare nel quadro RW della propria dichiarazione dei redditi il valore della quota del patrimonio del Trust ad esso riferibile. Viceversa, qualora il beneficiario o i beneficiari residenti siano destinatari di una quota superiore al 25%, e quindi considerati a tutti gli effetti titolari effettivi secondo la normativa italiana dei beni del Trust, questi sono tenuti ad indicare nel quadro RW della propria dichiarazione dei redditi, il valore complessivo delle attività estere del Trust nonché la percentuale di patrimonio ad esso riconducibile. Al fine di consentire ai titolari effettivi di adempiere agli obblighi dichiarativi del quadro RW (monitoraggio fiscale), i Trustee di Trust esteri sono quindi tenuti a comunicare ai predetti titolari effettivi tutte le informazioni relative agli investimenti e alle attività finanziarie detenute all’estero necessarie al corretto adempimento dei loro obblighi tributari. In particolare devono comunicare la quota di partecipazione al patrimonio, gli investimenti e le attività estere detenute anche indirettamente dal trust, la loro valorizzazione, nonché i dati identificativi dei soggetti esteri.

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